Discute-se sobre a constitucionalidade de dispositivo legal que permita a restituição do ICMS pago antecipadamente em razão da substituição tributária quando na operação final ficar configurada obrigação tributária inferior à presumida.
Posição favorável à constitucionalidade da restituição: 1) O Min. Carlos Velloso entende que haveria enriquecimento ilícito do Estado se não admitida a devolução; 2) O Min. Cezar Peluso entende como uma violação ao princípio do não-confisco;
Posição contrária à constitucionalidade da restituição: 1) Min. Nelson Jobim, pela justiça fiscal do regime de substituição tributária por impedir a sonegação e pela impossibilidade de restituição, pois os valores pagos antecipadamente são repassados no preço de venda e que poderia se dar margem à "guerra fiscal".
Entendemos que o comando constitucional foi restritivo ao permitir a devolução do montante pago a título de ICMS quando da substituição tributária somente nas hipóteses em que, apurado e suportado o débito de responsabilidade, a operação não venha a acontecer. Quis o constituinte criar um mecanismo para operações com mercadorias objeto de substituição tributária – de fácil consumo e sonegação – que garantisse um patamar garantido de arrecadação, mesmo com riscos de que a operação substituída pudesse ter uma base de cálculo maior ou menor do que a presumida. A destacar que a análise da possibilidade de restituição está pautada em leis estaduais que trazem autorização expressa. Assim, se vencedora a tese de constitucionalidade, a restituição seria possível somente se houvesse expressa autorização legal.
INFORMATIVO STF Nº 455
PROCESSO ADI – 2675
Informativo 331
Substituição Tributária e Restituição – 1
Iniciado o julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo, contra dispositivos de leis dos referidos Estados que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida – Lei 11.408/96, do Estado de Pernambuco, art. 19: "É assegurado ao contribuinte-substituto o direito à restituição: … II – do valor parcial do imposto pago por força da substituição tributária, proporcionalmente à parcela que tenha sido retida a maior, quando a base de cálculo da operação ou prestação promovida pelo contribuinte-substituído for inferior àquela prevista na antecipação". – Lei 6.374/89, do Estado de São Paulo, na redação dada pela Lei 9.176/95, art. 66-B: "Fica assegurada a restituição do imposto pago antecipadamente em razão da substituição tributária… II – caso se comprove que na operação final com mercadoria ou serviço ficou configurada obrigação tributária de valor inferior à presumida.".
Substituição Tributária e Restituição – 2
Dando continuidade ao mesmo julgamento, o Min. Carlos Velloso, relator da ação direta ajuizada pelo Governador do Estado de Pernambuco, reportando-se aos fundamentos do voto proferido no julgamento da ADI 1851/AL (DJU de 25.4.2003) – no sentido de que, sendo a base de cálculo do fato gerador a sua dimensão material ou a sua expressão valorativa, na hipótese de a operação realizar-se em valor inferior àquele presumido, deve ser devolvida ao contribuinte a quantia recolhida a maior, sob pena de enriquecimento ilícito do Estado -, votou no sentido de julgar improcedente o pedido.
Substituição Tributária e Restituição – 3
Prosseguindo, o Min. Cezar Peluso, relator da ação direta ajuizada pelo Estado de São Paulo, ao proferir seu voto, ressaltou, inicialmente, a existência de distinção substancial entre o objeto da presente ação direta e aquele tratado na ADI 1851/AL – haja vista o caráter opcional do regime de substituição tributária do Estado de Alagoas; a impossibilidade de compensação ou contrapartida, por não caber restituição quando o fato gerador ocorre em valor menor àquele presumido, nem a cobrança quando ele se efetiva em valor superior; bem como por ser assegurada aos contribuintes optantes pelo sistema, a redução da base de cálculo, com a caracterização de um benefício fiscal -, e afastou, como precedente para este julgamento, a declaração de constitucionalidade dada à Cláusula Segunda do Convênio ICMS 13/97, salientando, ademais, que a possibilidade de reinterpretação do § 7º do art. 150 da CF não estaria impedida pelo efeito vinculante conferido àquela decisão, cuja vinculação limita-se aos demais órgãos do Poder Judiciário e ao Poder Executivo. O Min. Cezar Peluso entendeu que a substituição tributária no Estado de São Paulo é obrigatória e não envolve nenhum benefício fiscal, mas visa a assegurar a máxima arrecadação pelo Estado, em razão da antecipação ficta do fato gerador e da transferência da responsabilidade pelo recolhimento do imposto. O Min. Cezar Peluso considerou, ainda, que, na hipótese de não-ocorrência do fato gerador no valor presumido – salientando, no ponto, que o fato gerador presumido deve necessariamente estar vinculado ao fato gerador legitimante, o qual representa a dimensão monetária efetiva de tais operações -, o Estado tem o dever de restituir o montante pago a maior, por faltar-lhe competência constitucional para a retenção de tal diferença, sob pena de violação ao princípio constitucional que veda o confisco. Por fim, afastando a alegação de que a restituição implicaria a inviabilidade do sistema de substituição tributária, o Min. Cezar Peluso concluiu seu voto no sentido de julgar improcedente o pedido formulado, para declarar a constitucionalidade do art. 66-B, da Lei 6.374/89, do Estado de São Paulo, na redação dada pela Lei 9.176/95.
Substituição Tributária e Restituição – 6
O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida – v. Informativos 331 e 332. Abrindo divergência, o Min. Nelson Jobim, Presidente, em voto-vista, julgou procedente o pedido formulado na ADI 2777/SP para declarar a inconstitucionalidade do art. 66-B, II, da referida lei paulista. Afirmou que o regime de substituição tributária é método de arrecadação de tributo instituído com o escopo de facilitar e otimizar a cobrança de impostos, que possibilita maior justiça fiscal por impedir a sonegação, e não comporta a restituição de valores em razão de o tributo pago antecipadamente ser repassado no preço de venda da mercadoria como custo.
Substituição Tributária e Restituição – 7
Para o Min. Nelson Jobim, o recolhimento a maior não equivaleria, na prática, à não-confirmação do fato gerador presumido, a acarretar o dever de devolução de valores, pois tal conclusão estaria partindo da equivocada premissa de que o fundamento do regime seria o recolhimento antecipado do tributo, a qual, se verdadeira, inviabilizaria a própria existência do sistema – constitucionalizado com o objetivo de contornar problemas de ordem prática relativos à cobrança do imposto -, em razão de compelir o FISCO a fiscalizar as etapas subseqüentes da cadeia produtiva. Não haveria como sustentar, ademais, com base na premissa de que o sistema é desequilibrado, o alegado enriquecimento ilícito por parte do FISCO, já que a diferença entre os preços final e presumido, independentemente do sistema tributário, resultaria da opção do substituído por reduzir, por razões de ordem econômica, comercial ou concorrencial, sua margem operacional. Dessa forma, a restituição decorrente da redução do preço final implicaria introduzir o valor do tributo dentro do poder de mercado do substituído, que, em virtude de não mais considerar o valor recolhido como elemento constitutivo do custo, passaria a ter, a seu dispor, uma reserva financeira maior para suportar eventual queda de preço e manter a margem operacional. Diante disso, seria improcedente a alegação de confisco.
Substituição Tributária e Restituição – 8
Asseverou o Min. Nelson Jobim, também, que não se poderia admitir interpretação constitucional extensiva ao art. 150, § 7º, da CF, de modo a permitir a cada Estado-membro a estipulação de normas específicas sobre a forma de se tributar ou arrecadar o ICMS, sob pena de se dar margem à denominada "guerra fiscal" e comprometer a própria estrutura da Federação. Ressaltou que a regra do art. 150, § 7º, da CF, limita a restituição de valores na hipótese de não se configurar o fato gerador presumido, o qual, composto por dois elementos – a saída da mercadoria do estabelecimento do substituto e a presunção de circulação posterior, isto é, da venda futura da mercadoria – seria definitivo, ou seja, ele ocorre ou não. A presunção constitucional, nesse dispositivo, diria respeito unicamente à ocorrência desses elementos, nada se relacionando, entretanto, com a base de cálculo concreta do imposto – valor presumido arbitrado da venda final – que, por estar excluída do esquema lógico da norma jurídica, não poderia ensejar nem restituição do valor recolhido a maior pelo FISCO, nem pagamento suplementar do contribuinte pelo valor tributário recolhido a menor. Não havendo direito à restituição, portanto, o FISCO estaria atuando dentro dos limites de sua competência tributária. Por fim, considerando inexistente a apontada diferença substancial entre o que analisado na ADI 1851/AL e o objeto do processo sob exame, ressaltou a necessidade de se considerar, sob o ângulo da segurança jurídica, as sérias conseqüências da eventual declaração da inconstitucionalidade do regime impugnado, haja vista que os Estados, em especial o Estado de São Paulo, tendo em conta aquele julgado, teriam deixado de restituir os valores recolhidos a maior. Após, o Min. Cezar Peluso indicou adiamento
Substituição Tributária e Restituição – 9
O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida – v. Informativos 331, 332 e 397. O Min. Cezar Peluso, relator da ADI 2777/SP, aditou seu voto, refutando os fundamentos do voto proferido pelo Min. Nelson Jobim, que abrira divergência na última assentada. Inicialmente, afirmou que o voto do Min. Nelson Jobim apoiar-se-ia em duas premissas independentes e dissociáveis para negar o direito à restituição de valor recolhido a maior: 1) a de que o valor do ICMS substituição tributária para frente – STf integraria o preço de venda do substituto, tornando-se custo para o substituído, que o incorporaria ao preço de venda do seu produto, sendo que eventual diferença entre este preço e o de pauta da substituição implicaria a redução do lucro do substituído, praticada dentro de sua esfera de disponibilidade; 2) a de que a incidência do ICMS substituição seria definitiva e o fato gerador "legitimante", visto no aspecto material, seria sua condição resolutória.
Substituição Tributária e Restituição – 10
Em relação à primeira premissa, o Min. Cezar Peluso entendeu que o argumento só seria válido em caso de incidência monofásica (CF, art. 155, § 2º, XII, h) ou de venda a consumidor final, hipóteses nas quais o ICMS não permite repercussão jurídica, ou seja, transferência jurídica do encargo tributário por meio do sistema de débitos e créditos. Salientou, no ponto, que, no regime de STf, no Estado de São Paulo, há duas relações econômicas relevantes: a praticada pelo substituto e a praticada pelo substituído, e que esta é decisiva para justificar a existência mesma do sistema. Afirmou que o substituído deve recolher a diferença se seu preço de venda for superior ao presumido, e que o montante retido será abatido do valor devido de acordo com o mesmo sistema de apuração do regime sem STf, razão por que estaria afastado o argumento de que o valor retido integraria os custos do substituído. Por outro lado, se o imposto retido for maior do que o efetivamente devido, o substituído poderá restituir-se da diferença. Dessa forma, se se entendesse que o ICMS STf retido pelo substituto do substituído é custo deste, não haveria fundamento econômico para sua devolução quando o fato gerador "legitimante" não ocorresse em sua totalidade, fazendo com que o disposto no art. 150, § 7º, da CF perdesse o sentido. O Min. Cezar Peluso também rejeitou a assertiva de que a redução do preço de venda importaria em redução do lucro do substituído e de que a devolução acarretaria benefício fiscal e enriquecimento sem causa jurídica, ao fundamento de que a diminuição do lucro não mutila nem desfigura o direito subjetivo à devolução de tributo recolhido indevidamente, já que não é o impacto no proveito econômico do substituído que lhe dá direito à devolução do excesso, mas a causa desse impacto, quando ilegítima.
Substituição Tributária e Restituição – 11
Quanto à segunda premissa, o Min. Cezar Peluso asseverou que a STf é técnica de arrecadação fiscal que não implica exigência nova de imposto e deve submeter-se aos limites constitucionais do tributo ao qual se aplica. Como é técnica acessória, não desconsidera a relação econômica e jurídica de que participa o substituído, mas antecipa-lhe o recolhimento do tributo com o escopo de tornar mais eficiente a arrecadação e facilitar a fiscalização. Essa relação econômica e jurídica do substituído é elemento essencial do mecanismo de STf e legitimador de sua existência, não mera condição resolutória. Assim, a necessidade jurídica de devolução, no caso de o fato gerador "legitimante" ser inferior ao presumido, é conseqüência lógico-jurídica do sistema, e não benefício fiscal. Ressaltou, no ponto, que a cláusula de devolução prevista no art. 150, § 7º, da CF, que não admite interpretação literal, nem restritiva, sob pena de ofensa da competência tributária estabelecida na CF e ao princípio da vedação ao confisco, postula e supõe a provisoriedade do recolhimento antecipado, pois, se o fato gerador presumido fosse definitivo, também não se poderia admitir devolução quando o fato legitimante não se realizasse. Acrescentou que a obrigação de restituir o tributo retido a maior teria por fundamento a absoluta falta de competência constitucional do Estado para tributar qualquer parcela que ultrapassasse o valor real da operação ocorrida, o que se daria tanto no caso de não se realizar a operação presumida em sua totalidade quanto no de se realizar em valor inferior ao estimado.
Quanto à segunda premissa, o Min. Cezar Peluso asseverou que a STf é técnica de arrecadação fiscal que não implica exigência nova de imposto e deve submeter-se aos limites constitucionais do tributo ao qual se aplica. Como é técnica acessória, não desconsidera a relação econômica e jurídica de que participa o substituído, mas antecipa-lhe o recolhimento do tributo com o escopo de tornar mais eficiente a arrecadação e facilitar a fiscalização. Essa relação econômica e jurídica do substituído é elemento essencial do mecanismo de STf e legitimador de sua existência, não mera condição resolutória. Assim, a necessidade jurídica de devolução, no caso de o fato gerador "legitimante" ser inferior ao presumido, é conseqüência lógico-jurídica do sistema, e não benefício fiscal. Ressaltou, no ponto, que a cláusula de devolução prevista no art. 150, § 7º, da CF, que não admite interpretação literal, nem restritiva, sob pena de ofensa da competência tributária estabelecida na CF e ao princípio da vedação ao confisco, postula e supõe a provisoriedade do recolhimento antecipado, pois, se o fato gerador presumido fosse definitivo, também não se poderia admitir devolução quando o fato legitimante não se realizasse. Acrescentou que a obrigação de restituir o tributo retido a maior teria por fundamento a absoluta falta de competência constitucional do Estado para tributar qualquer parcela que ultrapassasse o valor real da operação ocorrida, o que se daria tanto no caso de não se realizar a operação presumida em sua totalidade quanto no de se realizar em valor inferior ao estimado.
Substituição Tributária e Restituição – 12
O Min. Cezar Peluso também aduziu que a obrigação de restituir o excesso não descaracteriza o sistema da STf, senão o legitima, afastando a alegação de colapso do sistema. Afirmou que a restituição é de caráter excepcional e depende de iniciativa do contribuinte e que, no Estado de São Paulo, desde 1995, o sistema vem sendo aplicado sem que se tenha observado qualquer tipo de prejuízo ou queixa quanto a sua inviabilidade. Por fim, concluiu não ser possível aplicar, à hipótese, os fundamentos utilizados no julgamento da ADI 1851/AL (DJU de 22.11.2002), porquanto a interpretação do art. 150, § 7º, da CF ali fora feita num contexto jurídico-factual diverso do da presente ação. Esclareceu que, na STf prevista na legislação impugnada naquele precedente (Convênio ICMS 13/97), não se admitia devolução quando o fato tributário ocorrido tivesse base de cálculo inferior à presumida, mas, em contrapartida, não se exigia a diferença, caso fosse superior. Além disso, o contribuinte tinha faculdade de optar pelo regime de STf e sua opção seria condição para fruição de benefício fiscal, qual seja, a redução da base de cálculo que implicasse carga tributária no percentual de 12%. Já no presente caso, a STf, no Estado de São Paulo, é obrigatória e não envolve nenhum benefício fiscal. Após, pediu vista dos autos o Min. Ricardo Lewandowski.
Substituição Tributária e Restituição – 14
O Tribunal retomou julgamento de duas ações diretas de inconstitucionalidade ajuizadas pelos Governadores dos Estados de Pernambuco e de São Paulo contra o art. 19 da Lei 11.408/96 e art. 66-B, II, da Lei 6.374/89, com a redação dada pela Lei 9.176/95, respectivamente dos referidos Estados, que asseguram a restituição do ICMS pago antecipadamente no regime de substituição tributária, nas hipóteses em que a base de cálculo da operação for inferior à presumida — v. Informativos 331, 332, 397 e 443. O Min. Cezar Peluso, em relação à ADI 2675/PE, também votou pela improcedência do pedido, reiterando os fundamentos de seu voto na ADI 2777/SP. Em seguida, após o voto-vista do Min. Eros Grau e dos votos dos Ministros Gilmar Mendes, Sepúlveda Pertence e Ellen Gracie, acompanhando a divergência iniciada pelo Min. Nelson Jobim, pela procedência dos pedidos formulados em ambas as ações diretas, e, ainda, dos votos dos Ministros Joaquim Barbosa, Marco Aurélio e Celso de Mello, que acompanhavam o voto dos relatores pela improcedência dos pedidos, o julgamento foi suspenso para colher o voto de desempate do Min. Carlos Britto. Não vota, na ADI 2675/PE, o Min. Ricardo Lewandowski, por suceder ao Min. Carlos Velloso, e não vota, em ambas as ações diretas, a Min. Cármen Lúcia, por suceder ao Min. Nelson Jobim. ADI 2675/PE, rel. Min. Carlos Velloso, 7.2.2007. (ADI-2675)